【原编者按】新準则在流转税的计算上引入了“公允价值”的概念，而税法上对流转税则按计税收入处理，二者对流转税的处理存在差异。笔者以新《企业会计準则第7号———非货币性资產交换》为例进行了以下分析，以饗读者。

      一、非货币性资產交换增值税的会计处理

　　会计规定：非货币性资產交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资產的成本，公允价值与换出资產帐面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资產或换出资產的公允价值能够可靠计量。本文主要讨论公允价值下的涉税处理。

　　税法规定：非货币性交易都应该做视同销售处理，按换出资產公允价值（计税价格）确认其计税收入。在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他合法票据。此处，换出货物的市价等同於新準则中换出资產的公允价值。因此，无论是固定资產还是存货其公允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为含税价等同於市价。

　　【例1】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将库存原材料与乙公司生產的库存商品进行交换。甲公司换出原材料的帐面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司库存商品的帐面价值为180万元，公允价值和计税价格均为220万元。假设甲、乙公司换出资產均未计提减值準备，该交换具有商业性质，不考虑除增值税以外的其他相关税费。

　　分析：以甲公司为例，根据《企业会计準则第14号———收入》规定，换出资產为存货的，应当作为销售处理，以公允价值确定收入，同时结转相应的成本。另外，如果换出的资產是固定资產、无形资產的，根据新《企业会计準则———基本準则》应作为“利得”或“损失”，记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。如果换出的资產是长期股权投资的，根据《企业会计準则第2号———长期股权投资》的相关规定，应记入“投资收益”。

　　甲公司会计处理：
　　借：库存商品　1880342　　
　　　　应交税费———应交增值税（进项税额）319658　　
　　贷：其他业务收入　　1880342（2200000÷1.17）
　　　　应交税费———应交增值税（销项税额）　　319658（1880342×17%）
　　结转成本：
　　借：其他业务成本　2000000
　　　　贷：原材料　2000000

       二、非货币性资產交换消费税的会计处理

　　根据消费税政策规定，纳税人用於换取生產资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　另外，纳税人自產自用的应税消费品，凡非用於连续生產应税消费品的其他方面应当纳税的，其计税价格按照纳税人生產的同类消费品的销售价格确定。

　　【例2】接例1，乙公司将自產库存消费品换取甲公司原材料作为生產资料，该库存消费品本月平均含税价格为220万元，最高销售价格为260万元，消费税率为10%。

　　分析：以乙公司为例，一般情况下，消费税和增值税的计税依据相同，但纳税人将应税消费品换取生產资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面时，应当以同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而增值税则採用平均价格计算。

　　乙公司会计处理：
　　借：原材料1880342　　
　　　　应交税费———应交增值税（进项税额）319658　　
　　贷：主营业务收入　　1880342（2200000÷1.17）
　　　　应交税费———应交增值税（销项税额）　　319658（1880342×17%）
　　结转成本：
　　借：主营业务成本　　2000000　　
　　　　贷：库存商品　2000000
　　计提消费税：
　　借：营业税金及附加　　222222　　
　　　　贷：应交税费———应交消费税　222222（2600000/1.17×10%）

      三、非货币性资產交换的营业税会计处理

　　根据《营业税暂行条例》的规定，转让无形资產或销售不动產，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资產或者有偿转让不动產所有权的行为，这里的有偿包括取得货币、货物或其他经济利益。可见以无形资產或不动產为标的的非货币性资產交换应属於销售行为缴纳营业税。其计税价格主要是根据市场价格来确定。

　　根据新《企业会计準则———基本準则》及《企业会计準则第14号———收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　在新準则下以无形资產或不动產为标的的非货币性资產交换并非“日常活动”发生的经常性项目，不适合收入的概念。

　　【例3】丙公司以帐面原值为15万元，累计折旧为9万元，公允价值为5万元的厂房换取丁公司的一条生產线，该生產线的公允价值为5万元，假设以上资產均未计提减值準备，该交换具有商业性质，不考虑除营业税以外的其他相关税费。

　　分析：新《企业会计準则第7号———非货币性资產交换》规定：当非货币性资產交易满足两个条件时，可採用公允价值计价方式。条件一是该交易具有商业实质，条件二是换入或换出资產的公允价值能够可靠计量。以公允价值计价时，以换出资產的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资產的入账价值，换出资產公允价值与其帐面价值的差额计入当期损益。即换入资產的入账价值＝换出资產的公允价值＋应支付的相关税费。

　　丙公司会计处理：
　　借：固定资產清理　60000
　　　　累计折旧　90000　　
　　贷：固定资產———厂房　　150000
　　借：固定资產———生產线　　52500　　
　　　　营业外支出　10000　　
　　贷：固定资產清理　60000
　　　　应交税费———应交营业税　2500（50000×5%）

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