一、研究文献回顾

　　目前，审计理论界关于政府审计体制的分类研究中得到广为接受的是四种模式分类法，即将政府审计区分为立法型审计、司法型审计、行政型审计模式和独立型审计模式[1].当然，也有学者、专家认为这四种分类的提法并不科学。李金华指出，世界所有国家的审计都是独立的，不管是对议会负责还是对政府负责，都是独立的。独立性是世界各国审计最基本的共同特征，把独立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一个层面上对比是不科学的。世界没有一个国家的审计机关是立法型，多数国家的审计机关是对立法机构负责，向立法机构报告工作，而不作为议会的下属单位。司法型确实存在，但不是完全意义上的司法型。行政型是存在的，隶属于政府。很多国家的审计机关隶属于政府，但又不完全是政府的职能部门，同时也要向议会报告工作[2].与此相似，刘家义将世界主要国家审计制度分为三类：（1）审计机关对议会负责并向议会报告工作，这种类型占大多数且越来越多，尤其是市场经济发达国家大多如此；（2）审计机关属于司法序列，拥有部分司法权，但要向议会报告工作并对议会负责。这些国家的审计法院，从组织架构来说，属于司法序列，但同时必须对议会负责并向议会报告工作；（3）审计机关属于政府序列，对政府负责并向政府和议会报告工作，典型的是中国。我国审计机关是政府组成部门，但每年的预算执行审计和其他财政收支审计情况既要向政府报告，又要受政府委托向人大常委会报告[3].

　　自1982年中国现行审计制度建立以来，我国学者就开始对中国审计体制选择问题展开讨论。杨时展以受托责任学说为基础，得出“审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展”的结论，并认为各级政府审计机关应该独立于各级政府之外，向着取信于民、听信于民的方向发展[4]；秦荣生在分析了受托责任关系之后认为，我国审计署应归属于全国人大常委会领导，地方各级政府审计机关由地方各级人大常委会直接领导[5]；廖洪和余玉苗认为，一个国家的政治制度对该国的政府审计机关的隶属关系具有决定性的作用，社会主义国家的政府审计机关只能隶属于政府部门[6]；李齐辉等认为，审计环境决定审计制度，根据我国的审计环境，应建立一种政府审计机关拥有司法地位和相应的法律监督权、地方审计机关由省级直管的新型的政府审计制度[7]；尹平则在分析了我国现行政府体制利弊的基础上，认为我国政府审计体制改革应采取渐进改良的方式，如现行政府审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作，可以改为审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作[8].

　　项俊波在分析了我国政府审计体制形成的历史原因的基础上，对关于如何改革我国政府审计体制的“改良观”、“独立模式观”、“完善现行审计体制观”和“立法模式观”等观点进行了评价，提出建立“一府三院”制设想，主张设立与人民法院、人民检察院平行的审计院，使政府审计独立于行政系统之外[9]；吴联生通过构建政府审计隶属关系模型，对我国政府审计隶属关系进行评价后认为，我国政府审计应该隶属于国务院；但双重领导体制降低了地方政府审计的质量和价值，因此主张将地方审计机关从地方行政机关的权力范围中脱离出来，业务上和行政上都直接接受审计署领导，双重领导体制改变为单一的垂直领导体制[10]；杨肃昌、肖泽忠提出“双轨制”审计体制改革方案[11]，主张在政府保留现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织。

　　可见，我国学者对政府审计体制问题进行了长期的研究，虽然取得了不少成果，但尚未达成一致意见。在研究影响政府审计体制选择的决定因素时，许多学者认为，采取不同模式的政府审计制度是由于社会生产力发展水平不同，各国政治、经济、法律制度和文化观念不同的结果。当然，也有学者认为，生产力发展水平和社会的政治经济制度只是决定审计体制的基本因素，还有教育水平因素及与其他国家经济联系的影响等非基本和间接影响因素[12].基于不同视角，他们对中国政府审计体制改革发展方向也提出了不同的看法，这些研究对于改革和完善中国政府审计体制、加强审计监督产生了积极的影响。我们在借鉴既有研究成果的基础上，首先采取横向比较分析和纵向历史分析方法，以一种新视角对影响政府审计体制选择的因素进行分析，然后结合当代中国政府审计体制的现状，提出未来中国政府审计体制改革的可能设想。

　　二、横向分析：政治制度对审计体制的决定性作用

　　诺思认为，制度环境是一个社会最基本的制度规则，是决定其他制度安排的基础性制度[13].审计体制是整个国家政治体制的一个构成部分，政治制度结构对审计体制而言是最重要的制度环境。从某种意义上讲，我们可以把审计体制看作是一种制度安排，政治秩序则是影响审计制度变迁的外生变量。政治秩序在产生的初始阶段往往受到代表社会强势利益群体的领导人意志所左右， 是领导人世界观与认识的产物。

　　总的说来，实行代议制和地方分权的国家的最高审计机关一般隶属于议会，完全独立于政府之外；中央审计机关与地方审计机构往往没有隶属关系，各行其是。而在实行中央集权的发展中国家，政府对国有企业的经营管理常常直接领导或直接干预，中央审计机关与地方审计机构常常是垂直领导。中国古代几千年的政府审计史表明，在实行中央集权政治制度的封建王朝，审计机关只能是对最高统治者负责，绝大多数时间是隶属于行政长官和监察机构，有时也隶属于司法机构，从来没有、也不可能脱离政府的影响之外。

　　一般而言，凡是选择立法、司法和独立模式的国家，皆是采取“三权分立”政治体制的国家，在发达的市场经济环境中，国家对经济的干预以市场调控为主。设置审计机关的目的在于从经济监督的角度与其他部门一起构造一个相互制衡的机制，以保证国家资产的安全与有效，确保政府官员的廉洁奉公，具有较强的独立性。三者之间的主要差别在于：（1）立法模式偏重于审计监督对整个国家机器正常运转的制衡作用，用强化服务性的方法来保证审计机关的独立性。建立这种模式审计体制的国家多是联邦制、三权分立和多党制，其前提是国家必须有强有力的立法机构，否则政府审计很难发挥重要作用。例如，在美国和英国，议会作用巨大，人们奉行权力制衡原则，议会对政府行政部门拥有有效的制约手段；（2）司法模式偏重于强调审计机关的权

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