1977年，最高审计机关国际组织在利马会议上发布的《利马宣言-审计规则指南》中指出，“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计外，还有另一种审计类型的审计，即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率进行审计”，审计类型由此被正式划分为财务审计和绩效审计。1986年，最高审计机关国际组织发布的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》，对绩效审计的意义和目标内容进行了详细的阐述，基本上解决了绩效审计的有关理论和技术方法问题。由于社会经济和各国民主政治的发展，世界大部分国家政府审计一直在不断地实践和开展绩效审计，绩效审计成为大部分国家政府审计的重要组成部分。绩效审计的蓬勃发展，有其深刻的历史背景和雄厚的理论支撑。
一、公共受托经济责任理论是绩效审计产生的理论基础
（一）审计因受托责任的发生而发生。审计的产生最初是由于作为国家象征的皇帝或国王，将自己的财产或国家财产交由专人或专门的部门
管理和运用，皇帝或国王便委派专门的监督机构或人员对保存和运用其财产的专人或专门部门进行监督。这种受托经济责任的出现，受托人必须就履行资财的安全完整性向委托人负责，并由第三者进行监督和检查，审计由此而产生。随着政治经济的发展和社会民主的进步，受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需求层次与水平在不断提高和拓展，导致了受托经济责任的内容范围及要求的不断拓展。作为确保受托经济责任全面有效履行的审计，在形式上也在不断创新和发展。
（二）审计又因受托责任的发展而发展。由于受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需求的层次与水平是不断提高和发展的，即委托人的期望与要求是由低级向高级、由简单到复杂不断发展变化的，因此，受托经济责任的内容是由单一到多样不断拓展的。从历史的角度看，受托经济责任的早期内容主要是要求保证资源的安全完整，承担保全责任。为此，要求受托入必须对其财政财务收支情况实施诚实经营与
管理。作为保证这一责任目标实现的财务审计既是审计发展的最初形式，也是最基本的形式。在西方资产阶级革命时的“依法行政”思想与原则的影响下，受托经济责任的内容发展到要求受托人承担遵纪守法的责任，即所有的财政财务收支活动都必须遵循有关的法律和制度的要求。为此，从审计中逐渐分化并形成了法纪审计这一新的审计形式，审计本身也逐步走上法制化的道路。
20世纪三四十年代，随着政府重要性的加强，公共支出规模的增加，公众民主意识的增强，受托经济责任向公共受托经济责任发展，受托经济责任的内容也开始向更高的要求迈进，即对政府、组织的活动及其使用的公共资源要求讲求节约、效率与效果。到六七十年代，审计已逐渐形成了较为成熟的以经济性、效率性、效果性等“3E”为核心内容的绩效审计。随着受托经济责任内容的不断发展，新的审计形式和种类也将不断形成和出现，“3E”审计必将向“5E”或“7E”审计方向挺进。不断发展产生的审计形式，确保了不断发展的受托经济责任的全面有效履行。这是审计与受托责任之间的辨证关系。正是在这种关系的螺旋式上升发展中，审计发展至今才显得如此千姿百态。
（三）公共受托经济责任是受托经济责任理论发展的高级阶段。公共受托责任理论认为，政府是社会提供公共物品的最主要的主体，依法拥有行政权并履行公共管理职能。政府受人民之托，管理和经营公共资源和财富，所以政府必须对经管的、社会公众所托付的资源或财富使用的经济性和有效性负责，必须就其经营情况向人民作出报告和交代。这就是广泛存在于政府及其管理部门与社会公众之间的公共受托责任。绩效审计的产生，可以有效地将委托人的监督动力在最大程度上外部化，也就是说通过实施绩效审计，将受托人履行责任的信息公开，将审计结果向社会公告，在一定程度上解决委托人和受托人之间的信息不对称问题，满足了委托人的需求，让委托人直接监督受托人，较好地防止道德风险和逆向选择的出现，从而促进公共受托经济责任的有效履行。所以说，同其他审计种类一样，绩效审计产生和发展的理论基础是公共受托经济责任关系，它也是推动绩效审计不断发展的直接动因。只是在不同的社会经济和政治制度环境下，使用公共资源的政府、企业及非赢利组织的契约安排有着不同的内容和特点，相应的公共受托经济责任关系才呈现出各自不同的特点。
二、新公共管理理论促进了绩效审计的产生和发展
（一）绩效审计的产生和发展有其特定的政治经济背景
从审计的内容上看，绩效审计既有源远流长的历史，又有新时代的特征，并随着各个时期的政府与公共管理的发展而发展。我国早期《周礼》中记载由小司徒施行的政绩考核制度，并按政绩优劣以行赏罚的做法，这种考核制度中包含着绩效审计的内容。英国的大卫-杜勒在《800年以前的绩效审计》中指出英国的绩效审计起源于1180年以前，迄今已有八百多年的历史。从这些方面可以看出，绩效审计由来已久。而作为大规模的、具有明显实践特征的绩效审计，发展历史并不长，真正意义上的绩效审计则是在20世纪三四十年代开始萌芽，发展于六七十年代以后。
作为一种新的审计类型的绩效审计，它的兴起与发展则有其特殊的政治经济背景。在1929-1933年的世界经济危机中，以市场调节和自由经营为中心的马歇尔古典经济学说暴露出它不可避免的缺陷，主张政府全面干预社会经济生活的凯恩斯经济学风靡西方。二战后的西方国家政府，不断改革此前盛行的自由放任的市场经济体制，突破传统政府职能，通过财政政策和货币政策等手段全面干预宏观经济运行。政府在社会生活中的作用日益显著，同时在保障社会生活的发展方面也承担着更加重要的责任。随着国家加强对经济的干预，政府机构规模的扩大，公共开支增加和公营企业的大力发展，社会公众民主意识的增强，社会越来越关注政府及公营部门公共受托经济责任的履行情况。一些国家的审计机关顺应历史潮流，积极开展绩效审计，不少国家还以法律形式赋予审计机关进行绩效审计的职责，使政府绩效审计得以快速发展。美国是最早将绩效审计注入政府审计的国家。70年代后，英国、加拿大、瑞典等国的绩效审计也蓬勃发展起来并日益受到重视，纷纷通过立法将其列入法定审计的范畴。
可以这样说，绩效审计的产生，根源于政府公共支出不断膨胀和国家经济资源有限的矛盾发展中，公众和立法机关要求政府加强对所使用和管理的公共资源并提高“3E”，从而更好地履行对公众和立法机关所承担的公共受托经济责任的需要，而立法机关的权力及其实施是将这种需要变成现实的必要保障条件。
（二）新公共管理理论在一定程度上推动了绩效审计的发展
新公共管理理论，是指在公共管理方面借鉴商业管理的理论方法和技术，引入市场竞争机制，来提高公共管理水平和公共服务质量，其实质是在公共责任与顾客至上理念的指导下，政府部分职能和公共服务输出市场化，以及政府责任机制的改变和再造。新公共管理理论特别强调企业和市场导向，注意从私人部门管理中借鉴理论和技术，强调市场经济中的企业经营技巧和市场导向的行为激励机制。在这种理论的指导下，西方国家为应对20世纪30年代和70年代的两次经济危机和政治危机，政府不断地汲取私营部门的绩效管理经验，推进政府部门提高行政效率，改善公共服务，“改造”和“再造”政府，即“新公共管理运动”。这一运动是一个行政模式由“权力至上”发展到“责任至上”的进化历程，这一运动的目标是建立一个“少花钱、多办事”的高效政府，其内容是更加关注公共部门提供的服务效率、效果和质量，强调公民的知情权、政府的透明度及政府的问责性，其核心是优化公共资源的支出结构，提高使用效率和效益，便于社会对政府的高度关注。
政府审计为了适应“新公共管理运动”这一形势发展的需要，勤勉地完成对政府管理活动的监督和控制，积极开展绩效审计，因此，“新公共管理运动”在一定程度上又促进了政府绩效审计的发展。绩效审计目前成为一股风靡全球的浪潮，成为现代国家政府审计发展不可逆转的大趋势。它引起的最重大的变革，将不仅是审计范围的根本变动，而且是推动世界国家政府审计向深度的空间发展。可以说，“新公共管理运动”是政府绩效审计发展的有利社会环境。
（三）政府审计追求自身发展是绩效审计发展的内在动力。
政府机构同样是受托者，必须认真履行社会公众交给的职责，勤勉地完成对政府管理活动的监督和控制，否则将影响自身的地位和发展，因此，政府审计出于自身利益的考虑，有动力追求自身发展和创新，满足社会公众对它的期望，实行自身地位的巩固和提高。不同的历史时期，人民对政府审计的期望不同，随着社会经济的发展变化，政府活动的复杂性增加，人民民主意识不断加强，对政府审计达到的期望也日益提高，在外界的压力下，政府审计不得不谋求创新和发展。政府审计追求自身发展是绩效审计发展的内在动力，绩效审计可以说是政府审计创新的产物。
三、绩效审计成为大部分国家政府审计的发展主流
（一）绩效审计已成为许多西方国家政府审计工作的重点
二战以后，国家全面干预社会生活的经济政策风靡西方国家，公共支出占国民生产总值的比例大幅上升。在整个社会生活中各级政府所发挥的作用以及承担的责任迅速加大，政府绩效审计应运而生。就美国、英国、加拿大等一些有代表性的国家而言，绩效审计已经成为政府审计的主要内容。美国审计总署对联邦政府财务活动的审计只占目前工作量的15%，大部分工作是对联邦政府进行业绩考核、项目评估等。澳大利亚绩效审计占政府审计工作量的50%以上，而瑞典和日本则占40%以上，英国占35%以上。德国在1910年以前，对于绩效性的查核仅附属于财务审计中，1922年在德意志预算法中将“效率”纳入新审计指标并予以明确化，以供实施就地抽查审计或采取驻地审计，此项改变使审计工作可进一步对精简文书及行政管理的工作加以查核，审计的角色及范围也因而扩大到效率性方面。1952年审计长参与联邦行政机关效率委员会，该委员会负责评核各联邦机关的施政效率，并针对各机关或跨机关间的计划提出建议，强化了审计机关评估行政单位施政的效率并提供建议的责任。毋庸置疑，绩效审计已经成为当今政府审计的一个发展方向。
纵观世界各国政府绩效审计的发展，绩效审计已成为许多国家政府审计工作的重点和目标。绩效审计的开展，推动了政府审计向纵深发展，审计的职能范围进一步扩大，审计发生多样化，审计形态也逐步多元化。
（二）开展绩效审计是我国政府审计的发展方向
通过绩效审计促进公共资源的有效利用，符合中国人民当家作主的宪法思想，也符合“委托代理”双方的共同利益。中国作为一个发展中国家，政府公共支出的需求与国家财力供给之间的矛盾较为突出，提高政府所管理的公共资源的“3E”非常迫切。从理论上讲，人民及其代议机构——人民代表大会作为公共资源的所有者，委托作为受托者的政府去管理和使用公共资源，管理好和利用好受托的公共资源是“主人”的必然要求，也是受托者的应尽职责。
随着知识经济兴起，经济全球化以及信息网络化，我国审计的环境发生了重大变化，引起审计制度、审计对象、审计法规、审计手段、审计授权和委托等一系列的深刻变革。而且随着我国加入WTO和进一步改革开放，市场经济规则将趋于完善，传统合规财务审计日趋减少，人民对提高公营部门资金支出效果和明确支出的经济责任要求越来越严格，绩效审计是财务审计发展到一定阶段后走向深化的必由之路，开展绩效审计将是我国政府审计的发展方向。
四、绩效审计正成为当前我国政府审计亟待开展的工作
对于绩效审计，世界各国称谓有别，定义很多。称谓和定义的不同，反映了各国在绩效审计实践方面的侧重点不同。有的国家侧重效率性审计，有的侧重效果性审计，有的直接叫绩效审计，我国目前称之为效益审计。
《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》指出，实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计的分量。《审计署2006年至2010年审计工作发展规划》要求，坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量要占整个审计力量的一半左右。开展效益审计主要以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。通过揭示管理和效益方面存在的突出问题，从政策、法规的层面加强分析研究，有针对性地提出意见和建议。这为我们开展效益审计明确了方向。但我国目前的效益审计与国外的绩效审计相比，还有一定的距离。因此，绩效审计正成为当前我国政府审计亟待开展的工作。
（一）首先要加强审计宣传，树立绩效审计观念。目前绩效审计的认识还没有深入人心，对绩效审计的认知还有一定局限性，有的人只对这个名词有初步印象，它的实际内容是什么，如何操作知之甚少；有的还认为绩效审计在现有的审计任务非常繁重的情况下，搞这种花哨的东西，意义不大。加之我国正处在经济转轨时期，旧的观念被打破，新的观念还没有树立起来，财政经济活动不透明，法制不完善，部分单位对绩效审计工作不了解甚至有抵触情绪，这些因素影响绩效审计的开展。因此，需要加大宣传力度，破除传统观念对人们的思想束缚，从根本上提高社会对政府绩效审计的重视程度。
（二）正确理解绩效审计的涵义和目标特征。绩效审计的表述在不同的国家使用了不同的术语，其内容也各有侧重，采用的技术方法以及所涵盖的内容也有一定差异，审计体制和政治、经济、法律环境又不一样，但有一个基本的共同点，就是绩效审计都是围绕组织行为及其各项活动的经济性、效率性、效果性等内容进行审计，旨在促进公共受托经济责任得到全面有效的履行。绩效审计的目标体现在三个方面，一是经济性，即取得一定资源的费用大小；二是效率性，即取得一定产出的资源投入大小，或者是投入一定资源的产出大小；三是效果性，即投入资源实现目的或目标的程度。绩效审计的上述目标具有三个特征，一是目标的交叉性。如以较低的成本购入相同质量和数量的设备，既是经济性又是效率性的问题。二是目标的矛盾性。如成本低，效果不一定优，有些活动或项目，管理效率越高，效果却越差。三是目标的重叠性。如有关效益性的法律规定，既是经济性、效率性和效果性的问题，又是合法性的问题，这些需要我们正确理解和准确把握。
（三）坚持绩效审计与财务审计相结合，在财务审计的基础上开展绩效审计。众所周知，当前我国财经领域的违法违纪行为还相当严重，真实合法性审计的任务还相当繁重，要想在脱离财务审计的基础上开展西方国家那种完全独立的政府绩效审计，在目前形势下尚不完全具备条件。因此，应结合我国实际情况，在财务审计的基础上有条件地、逐步开展政府绩效审计，把重大违法违规、因盲目决策造成国家和人民群众利益受到重大损害的问题作为重点，通过绩效审计揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产的安全，把财务审计与绩效审计结合起来，走一条有中国特色的绩效审计道路。
（四）突出重点，积极稳妥地推进绩效审计。开展绩效审计仍要坚持“全面审计，突出重点”的方针，在确定审计目标、审计内容和审计评价时，既要统筹考虑，又要突出某一方面的重点。既要坚持真实合法效益的统一，又要突出经济、效率和效果的某一方面或几方面的内容，不能面面俱到；既要有总体评价，又要有已明确重点目标事项的单项评价。比如说，如果以资金的重要性确定审计的内容，那么性质重要或金额大的事项应作为审计的重点；如果是管理导向审计，那么就要以管理制度和机制、管理过程和环节作为入手点，深化对项目建设期的审计；如果是决策导向审计，则要深化对项目准备期的审计；如果是对工程或项目的技术性进行审计，则要增强分析比较的力度；如果是对政策性的问题进行审计，则要除提出立法性、制度性、管理性建议之外，还要尝试提出政策性、前瞻性方面的建议。因此，开展绩效审计，也要突出重点，不断增强审计目标的自觉性，增强审计方案的系统性，体现出不同项目不同的审计目标。
作者单位：审计署科学技术审计局
