一、矿产资源产品成本记录的现状分析
(一)宏观理论研究的深入——从SNA①到SEEN②
环境问题已经不是某一个国家的问题，而是涉及全球经济能否持续发展的问题，因此联合国统计委员会继《国民经济核算体系》(SNA)、《社会和人口统计体系》(SSDS)之后，又向世界各国推荐了《综合环境——经济核算体系》(SEEA)，并以附属账户的形式将其并入了1993年的新国民经济核算体系中。SEEA旨在运用一系列账户和核算采描述自然环境和经济活动之间的交互关系，测定资源的总量与结构，计量经济成果的环境成本。SEEA核算体系单项账户格式如下：
单项核算的账户格式
计量单位 实物量 单价 价值量
期初存量
期内增加
探明储量
人工恢复
期内减少
经济使用
生产用
生活用
其他损失
期末存量
SEEA核算体系将环境因素纳入核算体系，并由此调整国内生产总值。具调整公式为：GNP’=GNP(包括环境产业的产值和防治费用中形成固定资产的那部分产值)-资源耗竭损失-环境污染和生态破坏的损失-防治环境污染和生态破坏费用中未形成固定资产的那部分纯消耗的费用
联合国的SEEA核算体系推出后，各国学者以此为基础结合本国国民经济核算的实际情况，制定了相应的国民经济核算体系。如欧盟制定了环境经济综合核算欧盟统一模式——NAMEA，并于1997年开始在挪威和芬兰等国进行试点工作。我国初步制定了中国环境——经济核算体系(CSEEA)，其基本框架是把环境资源作为核算的主体，在注重对环境资源总量与结构进行描述分析的基础上，对经济活动成果的环境成本进行计量。
(二)矿产资源产品成本会计记录的现状
矿产资源产品成本涉及到体系中的资源耗竭损失、环境污染和生态破坏的损失、防治环境污染和生态破坏费用中未形成固定资产的纯消耗费用等，因此矿产资源产品成本能否准确地进行会计记录关系到新国民经济核算能否取得真实的基础资料。
根据新国民经济核算体系的基本框架，我国从上世纪80年代中期开始对环境成本理论进行研究，制定了环境经济核算体系的基本框架，通过建立包含环境因素的国民经济核算体系以期与新国民经济核算体系接轨。与此相适应，会计制度关于矿产资源产品成本的规定有：为开采矿产资源而缴纳的资源税确认为“主营业务税金及附加”；《企业探矿权采矿权会计处理规定》和《地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》要求相关企业增设“勘探开发成本”科目和“地质成果”科目。企业按规定申请取得探矿权时交纳的探矿权使用费和探矿权价款，直接计入“勘探开发成本”。勘探结束形成地质成果的，转入“地质成果”科目；不能形成地质成果的，一次计入当期损益，转入“管理费用”。在“无形资产”科目增设“采矿权”明细科目，核算企业通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权，并在采矿权受益期内分期平均摊销。企业取得采矿权时交纳的采矿权使用费直接计入当期“管理费用”科目。从相关规定可以看出，只有探矿权使用费和探矿权价款在勘探结束后能够形成地质成果的，转入“地质成果”科目，确认为资产；不能形成地质成果的，一次记入当期损益。采矿权价款先作为无形资产进行确认，再摊入管理费用；采矿权使用费则在发生时直接计入了管理费用。按现行会计制度对矿产资源产品成本进行会计处理存在如下问题：(1)大部分具有矿产资源价值性质的税费没有记录为矿产资源产品成本，只是作为管理费用处理，虽然这些税费本身并不能全面体现矿产资源产品的价值。(2)能够给企业带来收益的矿产资源并未作为资产加以确认、计量，无法在会计账面上加以记录，其结果是没有反映矿产资源资产的存量。(3)由于矿产资源作为资产的存量未加以记录，矿产资源的流量也不能反映，最终导致矿产资源产品成本不真实，新国民经济核算体系难以实施。
二、建立矿产资源成本会计记录的理论基础
矿产资源未作为资产加以记录，新国民经济核算体系难以执行等等问题，有确认、计量方面的原因，也有会计记录理论的原因③。本文主要讨论会计记录理论的问题。矿产资源不是劳动的结晶，不是交换的产物，其所有权属于国家，国家在给予矿产资源开采企业矿产资源使用权的同时，也要求该企业履行特定的服务，并对资源的使用提出限制。依据矿产资源及其所有权特点，我们认为在矿产资源产品成本的会计处理中，应引入基金理论，并以基金理论作为会计记录理论依据。
(一)基金理论概述
基金理论侧重于将从事业务活动的单位作为会计核算的对象活动的一组资产与之相应的义务和限制，其会计等式为：
资产=对资产之使用的限制
其中：“资产”代表经济单元在未来期间应提供的服务；“对资产使用的限制”表示使用资产的法定或财务上的限制。
对矿产资源产品成本会计记录应用基金理论时的具体表现为：(1)“资产”特指矿产资源，企业凭借某种权利取得其控制权。矿产资源能够给企业带来经济利益，能够计量，为矿产资源生产企业所控制，将其定义为企业的矿产资源资产。(2)“对资产之使用的限制”特指矿产资源的所有权属于国家，矿产资源生产企业必须付出一定的代价才能取得控制权；国家凭借其所有权要求矿产资源生产企业按原定目的开采矿产资源，并且不能过渡消耗矿产资源。本文将其定义为矿产资源资本。(3)依据基金理论的平衡关系，得出矿产资源的平衡等式为：
矿产资源资产=矿产资源资本
将基金理论作为矿产资源产品成本会计记录的理论基础时，矿产资源可以作为资产加以记录：国家对矿产资源的所有权可以通过矿产资源资本的形式加以记录；基金理论的平衡关系可以作为对矿产资源资产进行复式记账的理论基础。
(二)基金理论下矿产资源产品成本会计记录的应用
依据基金理论应设置“矿产资源资产”账户反映企业对矿产资源的控制；设置“矿产资源资本”账户反映国家对矿产资源拥有的所有权；通过“矿产资源资产”和“矿产资源资本”之间的对应关系反映矿产资源资产的产权关系。
“矿产资源资产”账户是用于核算矿产资源资产增减变化的账户。其期初、期末余额反映矿产资源的存量；其发生额反映矿产资源的流量。
“矿产资源资本”账户属于所有者权益类账户，反映所有者凭借权利拥有矿产资源的所有权，按矿产资源资产的期初存量入账。由于企业支付的探矿权等权利金不能代表资源的价值，仅能反映矿产资源价值的一部分，如果按照支付的各种权利金入账，将不能反映实际的矿产资源价值。因此本文将权利金与矿产资源价值分别反映。国家给予某企业的采矿权，实际上相当于国家对其投资，通过“矿产资源资本”科目反映国家对企业的投资。矿产资源会随着开采而逐渐减少，但国家对企业投入资本不会减少，矿产资源资本不会随矿产资源的开采而减少。
现行会计制度的规定，矿产资源尚未作为资产入账，因此采用本文的会记录模式时，在对矿产资源产品成本进行会计核算之前，必须将矿产资源作为资产入账；在此基础上，再根据实际的耗减量记录矿产资源产品成本。其会计记录的具体步骤为：
第一，对矿产资源开采企业所控制的矿产资源按照矿产资源资产的确认标准进行确认；凡是经过确认属于本企业资产的资源应进行合理地计量；将确认和计量的结果作为期初存量分别计入“矿产资源资产”账户的借方和“矿产资源资本”账户的贷方。“矿产资源资产”仅根据计量的资产价值记录，不包括权利金性质的费用。至于权利金性质的费用按现行会计制度通过“勘探开发成本”、“地质成果”等账户核算。矿产资源产品开采企业耗用生态资源时，并未支付任何费用，而见生态资源的区域性特点也决定了不可能将生态资源作为资产纳入到企业的会计核算体系中。
第二，按照矿产资源产品耗用的数量和单位价值计量耗竭费用，并将其计入矿产资源产品成本。
第三，属于权利金性质的费用，按照现行会计制度的规定全部计入“地质成果”，然后作为矿产资源产品成本的构成部分，分期摊入成本。属于税费性质的费用，根据费用的性质，分别作为“矿产资源耗减费用”或“生态资源降级费用”处理。
对矿产资源产品成本会计记录的研究无意改变现行的成本核算框架，只是将矿产资源耗减费用和生态资源保护费用作为成本项目列入矿产资源产品成本。因此在现有成本要素的基础上增加矿产资源耗减费用、生态资源保护费用。据此设计的矿产资源产品成本明细账为：
矿产资源产品生产成本明细账
项目 期初在产品 本期生产费用 期末在产品
矿产资源耗竭费用
矿产资源 替代费用
耗减费用 权利金费用的摊销
生态资源 生态资源降级费用
保护费用 预防、治理和修复费用
人工费用
制造费用
合计
根据矿产资源产品的成本构成设置成本明细账，可以真实地反映矿产资源产品的成本及其具体的成本构成要素；而且通过明细账的设置可以为新国民经济核算提供资源存量、流量的资料，使其核算建立在真实、可行的基础上。
三、矿产资源产品成本的会计记录方法
(一)矿产资源耗减费用的会计记录
矿产资源产品开采企业的生产经营活动直接耗减矿产资源，矿产资源作为资产随着矿产资源产品生产过程的开展，转化为矿产资源产品，矿产资源的价值也就转化为矿产资源产品成本的重要组成部分，与一般产品中的原材料具有同样的性质，耗减费用相当于原材料费用。依据这一特点进行会计记录时，需要在成本项目中增设“矿产资源耗减费用”项目，专门核算矿产资源产品耗用的矿产资源价值。为了保持“矿产资源资产=产资源资本”的平衡关系，矿产资源产品耗减的矿产资源价值借鉴固定资产折
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