《会计之友》 2008年第26期

　　一、压缩会计估计和会计政策的选择空间 　　 　　

　　（一）存货计价方法的变革 　　

　　原会计准则规定，存货的计价有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法可供选择。所谓先进先出法就是对发出的存货，按照最先购进的存货成本进行结转；所谓后进先出法就是对发出的存货，按照最后购进的存货成本进行结转。存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨时，采用后进先出法，将使得当期的成本费用上升，当期利润减少；而采用先进先出法，企业当期的成本费用下降，利润增加。当存货的价格下降时，则作用相反，即采用后进先出法会导致成本减少，利润增加；采用先进先出法则导致成本增加，利润减少。以往企业通过变更对存货的计价方法就可以达到调节当期利润水平的目的。 　　

　　由于后进先出法不能真实地反映存货的流转，新《企业会计准则第1号——存货》与国际准则保持一致，取消了后进先出的存货计价方法。这项准则变动将使企业，尤其是上市公司无法利用“先进先出法”与“后进先出法”的变更来调节当期利润水平，彻底堵死变更存货计价方法这一调节利润的途径。新准则实施后，所有企业的当期存货成本反映的是实际的历史成本，消除了人为调节因素，使存货成本的计价更加可靠，有利于控制上市公司利用变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。 　　

　　（二）取消资产减值损失转回 　　

　　根据原会计准则的规定，已经计提减值准备的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。而资产减值损失的转回无疑会导致当期利润增加，因此，利用资产减值准备的计提和转回进行盈余管理成为我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。即在盈利较大的年度，大幅度地提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。例如，科龙电器在2002年度转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元，该公司实现了由2001年亏损 15亿元到2002年盈利1亿元的神话，而转回的资产减值准备是该公司扭亏的主要利润来源。近几年，许多亏损和连续亏损的上市公司都利用减值准备的转回来操纵利润，逃避亏损。 　　

　　针对以上情况，新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对减值准备的转回做了严格的规定。按照新的会计准则，存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备在计提后不能转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。此外，新会计准则还指出，企业应当在附注中披露是否存在资产减值情况，这意味着上市公司在报表信息的披露中，应当包括报告期内资产减值损失的金额，方便投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。 　　

　　新会计准则的上述有关规定虽然与国际财务报告准则存在实质性差异，但这符合我国上市公司的现状，对上市公司利用减值准备的计提和转回操纵利润设置了很大障碍，从而大大提高了会计信息的可靠性。新的《资产减值》准则实施后，一些上市公司利用资产减值准备的计提和转回进行盈余管理的空间大大缩小。 　　 　　

　　二、抑制关联方操纵 　　 　　

　　（一）加大对关联交易的披露 　　

　　企业在利润操纵中往往倾向于利用缺乏公允性的关联交易，将利润从一方转移到另一方，从而达到操纵利润的目的。新《企业会计准则第36号——关联方披露》强调了实质重于形式原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。 　　

　　新准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关的关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到底级企业。 　　

　　新准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对未结算项目要求披露详细信息及金额；强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。 　　

　　新准则一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度，在一定程度上限制了上市公司通过关联方交易进行盈余管理的不当行为。

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