【前言】商誉是一个会计概念，也是评估实务中经常会面对的一个问题。但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的认识却尚没有一个定论，甚至于对商誉是否一项资产都存在质疑。我们想就此问题进行一些探析。

　　美国伯利恒钢铁公司的前身Saucona钢铁公司于1857年在伯利恒南部成立，1861年更名为伯利恒钢铁公司，第一次世界大战时，炼钢年产能力达到110万吨。当时，美国名义上是作为中立国，但实际上一直在暗地里支持协约国，例如伯利恒钢铁公司在战争期间就源源不断地将钢铁卖给英国。在战争的关键时刻，德国人找到当时的伯利恒钢铁公司控股股东施瓦布，提出要以1亿美元的价格购买他手中持有的市值5400万美元的伯利恒公司股票。英国人听说此事后，立即前往美国找到施瓦布，提出同样愿意出1亿英镑的价格。施瓦布却笑着说：“我已经拒绝德国人了！”

　　显然，作为一个商人，施瓦布以及他的伯利恒钢铁公司在战争期间赚足了英镑、美元。撇开别的话题不说，我们此时已经不能肯定他不卖股票的真实动机到底是为了政治还是经济利益。但如果我们将德国和英国分别看做不同的投资者，无论是施瓦布接受了德国人（假称为D公司）或者英国人（假称为Y公司）的价格，我们从会计学的角度应该如何认识这样一桩交易呢？

　　其实这样的交易在今天比比皆是！我们不能忽视或排除任何一笔交易背后的有形的手的力量和作用，但只要是商人逐利的本性占据了主要成分，我们就应该保持一颗平常心将之视为“公平的交易”，当然，这要求出诸自愿，而非受到明显的压力、胁迫。如果不是自愿的公平交易，我们在会计学上通常就将之称为事项而非交易。显然，从D公司、Y公司或者假定任何一家X公司的角度看，花1亿美元购买的股票的行为无疑都是一个投资行为（在我们这里不是将D、Y作为非赢利组织对待，而是视为与与X公司一样的营利企业）。

　　按我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS2）规定：

　　1、除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。③通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》(以下简称CAS7)的规定，以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入的长期股权投资和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入长期股权投资的公允价值更加可靠的除外。④通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12 号——债务重组》(以下简称CAS12)规定，对所接受的权益性资产(此处对债权人而言可以直接理解为长期股权投资)按其公允价值入账。

　　2、非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20 号——企业合并》(以下简称CAS20)确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（以一次交换交易实现的企业合并为例）购买方合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　从以上规定看，无论是合并还是合并以外的长期股权投资，对于投资方（购买方，也可以理解为交易的买方，如前面例子中的X公司，假定它是我国的一家公司，并且说服了施瓦布同意以1亿美元的价格转让他的股票）最主要的指标是初始投资成本、所取得长期股权投资的公允价值。但视不同情况存在不同的处理口径。

　　1、如果是非合并前提下的长期股权投资，如果符合成本法核算，按CAS2第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。业务处理比较简单，直接将所支付的1亿元确认为长期股权投资成本。如果涉及以非货币资产交换或者债务重组业务的，按所引准则规定处理，也没有本质差别。但我们从前面所述的情况看，所取得的股票（股权）市值为5400万美元，所多付出的4600万美元变成了施瓦布的转让收益。但对于X公司来说，却应该直接按1亿美元确认投资成本，而无论这些股票或者股权代表着伯利恒公司的多少资产。

　　2、如果是非合并前提下的长期股权投资，且符合收益法核算，按CAS2第八条规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按规定采用权益法核算。按CAS2第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。对此，财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2006》（以下简称准则讲解）做了较为详尽的解释：①初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。②初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流人应作为收益处理，计人取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

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