一、问题的提出
纳税筹划，指的是纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，通过合法的节税方法以及税负转嫁方法，以税收负担最小化为目的的经济活动。近些年来，纳税筹划成为社会上炒得很热的经济行为，一些企业的管理者对该行为的追逐达到了狂热的状态，不仅一些大中型企业在招聘财会人员时往往把是否会避税、节税筹划作为重要的录用标准，甚至一些规模很小的企业在招聘会计、出纳时也提出有节税、避税能力的要求，许多非专业的普通公民也加入了谈论纳税筹划的行列。2006年建立的新会计准体系以及2008年将实施的新的企业所得税法，纳税筹划的空间是否扩大了，这更成为众更多专业人士热衷谈论的话题。
笔者认为，当前社会上很多企业的管理者和公民个人对纳税筹划的理解和运用是不完整或不正确的，纳税筹划这一阳春白雪的专业行为在很大程度通俗化的同时，也被很大程度庸俗化了。纳税筹划有广空的市场空间，但是政策空间在不断被压缩。无论是理论上还是实践中，纳税筹划领域许多问题都亟待研究。在本文中，将就纳税筹划的两个问题展开论述。
二、纳税筹划与避税行为的区分
自从亚当·斯密在《国富论》中首次表露“经济人”的含义之后，约翰·穆勒在前人研究的基础上提炼出“经济人”假设，认为使市场经济得以运行的人是理性的，人类存在着尽可能增加自身利益的愿望和需求。就企业而言，税收是影响企业收入和利润的一个重要变量，我们最常见的两组公式可以体现出税收对收入和利润的影响：
基本公式一：价格=成本+利润+税金
基本公式二：税后利润=息税前利润-利息-所得税
企业作为以营利为目的的社会组织，追求目标收益的最大化，而降低税负是获取企业目标利益最大化的重要手段之一。从主观上讲，企业存在降低税负的动机，这符合“经济人”假设观点，也符合现实的状况。在现实中，人们广义地把规避税收负担行为称作避税，很多人都把纳税筹划与避税混为一谈，但是，仍有学者在探索税收筹划与避税的差异，例如，有些中外学者早就将广义的避税分为得当避税与不当避税（或称作顺法意识避税与逆法意识避税），得当避税属于顺法性避税，应该属于税收筹划的范畴，而不当避税属于逆法性避税，这就是狭义的避税。目前，国家税务总局既在中国税务报上开设税收筹划专栏宣传和剖析成功的纳税筹划案例，又设立了反避税的研究和管理机构，这都表明，“国家税务总局从政策引导角度区分了税收筹划以及避税行为，并对前者予以支持，后者不予鼓励，但现实中企业所进行的避税和税收筹划是难以区分的”，因此笔者认为，从政策引导和实际管理角度看，将纳税筹划与狭义避税行为从现象和目的上加以区分，这对于理论和实践都是非常必要的。
（一）纳税筹划与避税行为现象上的差异
企业纳税筹划的目标有基本目的和根本目的之分。纳税筹划的基本目的有三个，一是不交或少交税以降低税负取得利益；二是滞延纳税期间以获取货币时间价值的利益；三是涉税零风险以避免处罚损失并保持企业良好形象。纳税筹划最根本的目的应该是纳税人目标利益最大化。对于上市公司来讲，应该是股东财富的最大化；对于非上市公司而言，应该是利润、发展的最大化。
从直观上看，纳税筹划是为了达到税收支付的节约，但是，少缴税对于企业来说是一种节约；滞延纳税期间减少利息支出或增加利息收入，也是一种节支或增收；涉税零风险则体现了企业稳健的经营政策，也防范了处罚损失，体现着一种特定的节约。
从现实看，企业为达到税收支付的节约可以有下列四类方法：
第一，企业通过组织发展战略的组织机构形式选择以及跨区域经营行为的安排，追寻低税率、谋求税收优惠，或者为以后关联交易规避税收负担打下基础。
第二，在税法认可的限度内，选择最有利于自身收益的价值链的分隔和资本弱化的税收挡板手段，在用足政策的基础上谋求最大的利益。
第三，通过税法漏洞、关联交易转让定价的手段以及公允外衣下的非公允运作，实现价格和利润的转移，谋求整体利益最大化。
第四，采用欺骗，隐瞒的手段降低收入或加大成本费用，以缩小税基，谋求经济利益。
上述四类方法中，第一和第二属于税收筹划范畴；第三属于避税范畴；第四属于偷税范畴。笔者在这里不仅对税收筹划与偷税作了现象上的区分，也对税收筹划与避税做了现象上的区分。这是因为，纳税筹划与避税并非同义，尽管纳税筹划中包含避税、节税等等多种内涵，但是纳税筹划与避税并不是同义词。避税一般是指纳税人利用税法漏洞或缺陷，通过经营或财务活动的安排，以减轻、回避税收负担的行为。尽管避税也是发生在纳税义务之前，但避税的着眼点只是放在税收法规的漏洞和缺陷上，其手段也往往是运用扭曲的价格和利润、不合情理的交易时间和交易事项，其行为结果往往会背离政府的政策导向，也往往因政府发现了政策漏洞实施弥补，使得纳税人既没达到少交税的结果，又加大了企业的涉税风险。
（二）税收筹划与避税行为根本目的上的差异
税收筹划与避税行为不仅仅在现象上不同，其根本目的也不同。纳税筹划的根本目的不是税收负担的最小化，而应该是纳税人整体收益的最大化。对纳税筹划结果的关注不在于某一时点或某一阶段税负的最轻，而是要放眼企业未来的发展。例如：一个新办工业企业预计年销售额90万元，考虑到生产企业一般纳税人标准是年销售额100万元，但财务制度健全的小型工业企业年销售额30万元以上的可申请成为一般纳税人，该企业可在小规模纳税人和一般纳税人中做出选择，假定该企业生产的产品增值幅度较大，可抵扣的进项税少，执行一般纳税人的政策与执行小规模纳税人政策相比，使用一般纳税人身份会多缴增值税和所得税，使用小规模纳税人身份会少缴增值税和所得税，税负对比如表1：
但是，该企业不能轻易选择小规模纳税人的身份。因为小规模纳税人的身份看似可给企业带来纳税的节约，但在经营中容易给客户造成企业不正规的感觉，这影响到企业的形象，并且在销售活动中不能自主开具增值税发票，这会影响企业产品的销路，制约了企业的竞争能力，不利于企业的发展。这样，该企业应该选择税负高的一般纳税人身份而不能选择税负低的小规模纳税人身份。这个例子告诉我们：纳税人进行纳税筹划必须要处理好局部利益与整体利益、眼前利益与长远利益的关系。纳税筹划应有全局性的长远的考虑。这要求纳税人进行纳税筹划时要注意两方面问题：一是不要把目光盯在某一个税种的多交或少交上，二是不要过于急功近利地要求少交税的筹划成果。有时，少缴税的方案并不一定有利于纳税人的长远发展，纳税筹划的根本目的不在于税的少交而在于企业长远的发展，这也是纳税筹划与避税的重要区别。
三、新会计准则体系和新企业所得税法是否拓展了税收筹划和避税的政策空间
（一）影响企业纳税筹划和避税行为政策空间的因素
笔者认为，影响企业纳税筹划和避税行为政策空间的因素有五个：
1、税收优惠政策
“经济人”趋利避害的本能会引导纳税人选择和实施低税负的计划，税收优惠，如地区性税收优惠和行业性税收优惠等，给了纳税人最直观、最安全、最便捷的低税负选择的可能。税收宏观调控作用的发挥要求其政策上的差异性，也给纳税筹划提供了选择低税负的机会。
2、税收实体法的漏洞和缺陷
尽管政府各税种立法的漏洞和缺陷，会在政策实施中逐渐发现和弥补、完善，但完善过程的时滞性，仍留给避税行为牟取利益的机会或时间价值。
3、会计政策的多样化
公允价值计量的定位、存货计价方法和固定资产折旧方法的多样化等，都给避税和税收筹划留下了空间。
4、税收政策与会计准则的协调性
这涉及税会之间差异以及政府对此的态度。由于税收法规与会计准则的制定部门与目的均不相同，其必然出现规定差异。两者差异状况是否悬殊，是否有制约规则，面对差异时政府是要求税从会计还是会计从税，这都也影响纳税筹划和避税行为的政策空间。
5、税收征管政策和实施水平
税收征管政策等程序法规则的制定和实施，能够直接会对企业避税行为产生约束。例如，对转让定价问题的规定和实际判断控制能力，能约束企业避税行为。
（二）新会计准则和新企业所得税法在努力压缩税收筹划的制度空间
1、新企业所得税法规范了税收优惠规则，重新规范的企业所得税优惠政策，删减了容易产生逆法性避税空间的地区、行业性优惠，强化了方便管理的项目优惠，突出了税收优惠的针对性和有效性，缩小了纳税筹划的空间。
表2中归纳了2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的新企业所得税法确定的税收优惠政策。
2、新会计准则一方面放开了公允价值的利用空间，直接影响到企业资产、负债的确认与计量，但在另一方面，新准则压缩了会计估计和会计政策的选择项目，规范和控制了企业对利润的人为操纵，如存货准则中对存货发出计价，取消了“后进先出法”；又如增加了对计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理的规则；再比如对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。这一系列规则举措，都在引导企业合理合法地运用会计裁量权，限定了会计操纵资产、负债、收入、利润的空间范围，从而也缩小了纳税筹划的空间。
3、税收政策与会计准则的协调性得到加强。一方面，新会计准则在复杂涉税事项的处理上缩小了税会差异，例如对于债务重组、非货币投资等复杂问题的规则尽量与现行税收法规贴近。新会计准则对职工薪酬的核算范围和核算规则，也方便了个人所得税的征管，有利于税务机关控制个人所得状况。另一方面，新税法通过单独设立第六章“特别纳税调整”用于专门限制关联方避税问题，尤其是第六章第四十七条的规定，对纳税筹划的空间进行了限制。企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。这就从法律角度把纳税筹划圈定在“合理商业目的安排”之内，过去我们把不违反税收规定前提下的少交税款定义为合法避税，看作是税收筹划的空间之一。但是税法四十七条的规定强调的“合理商业目的”，把看上去不违法但不符合合理商业目的的经营安排所造成的收入或所得减少列入了需要做纳税特别调整的范围，尽管这给税务机关对企业商业目的的掌控能力提出了很高的要求，也从法律层面上制约了企业纳税筹划的手段、过程和空间。
表2
四、结论
综上所述，在市场经济条件下和法律的约束之中，如何通过纳税筹划减轻企业税负，是个现实而复杂的问题。税收不仅是企业经营过程中最大的成本之一，也是最大的风险之一，纳税人应该正确运用纳税筹划的手段谋求自身的最大利益。从征收机关的态度和举措看，对纳税筹划是认同的，但对避税行为是打击的。企业纳税筹划的空间并不是一成不变的，从具体政策漏洞看，近年来，我国的税收制度正在不断的完善，无论是政策制定的严谨性还是征收管理的严格程度，都使得单纯通过寻找政策漏洞来避税的空间越来越小，运用企业机构设置、经营方式、财务运筹等方式进行纳税筹划成为纳税筹划的主流。纳税人应该把寻找政策漏洞的目光更多地转移到在机构设置、经营方式、财务运筹等方面的顺法性政策差异上。
国家的税收政策是随着政治、经济形势的不断变化而变化的，但是从市面上流行的纳税筹划的读本来看，许多写着诸如“筹划大全”、“节税宝典”中的案例，许多已过时失去了政策支撑基础，昔日的成功筹划案例用现在政策衡量变成了不成功甚至是偷税案例。现实中，一些纳税人还存在模仿心理，看到别的纳税人用某种方法达到了节税的效果，就认为自己也可照搬使用，殊不知，纳税筹划具有很强的一事一议的色彩，每一个纳税筹划成功案例都只是在一定的客观环境和政策环境下才能取得效果，可以说，纳税筹划是因地制宜、因时制宜的经济行为，要与企业的经营特色和商业目的相吻合，并不是放之四海而皆准的无条件的灵丹妙药。纳税人的纳税筹划亦必须随政府政策的变化而变化，要注重政策的时效性、地域性，切不能报有“以不变应万变”的筹划态度。
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