国际会计准则委员会于2001年2月22日发布了国际会计准则第41号IAS41：农业项目，提出了生物资产的概念，并提出用公允价值对生物资产进行计量，新准则从2003年1月1日开始执行，这将对农业企业有很大影响。我国还没有制定生物资产准则，但是我国的对外投资企业需要按照IAS41提供会计报表，国内的农业企业要吸引外资也需要按此准则提供会计报表给国外的投资人，以确定可能的投资报酬。因而，随着与国际经济联系的日益密切，制定适合我国国情的生物资产会计准则是势在必行的，所以我们有必要了解一下ISA41对生物资产的规定，从中借鉴一些经验。
1 生物资产的含义与特征 1.1 生物资产的含义与特征
IAS41 中对生物资产的定义是指活的动物或植物。比如说绵羊、奶牛、猪、人工林场中的林木、葡萄树等。生物是有生命的有机体，因而具有生物的特性，经济生产与自然再生产交织在一起。随着生物的生长，经济价值随之增长，自然再生产是经济再生产的基础，经济再生产受自然环境的制约。生物资产与其他资产的不同源于资产的生物特性，具体表现在：
（1）生物是有生命的有机体，它自身的生长规律决定了生产的周期，生物的生产周期一般都很长，具有季节性，农产品收获会出现集中，市场价格波动比较大，所有者不能根据当前市场供求调节资源配置。
（2）生物的生存、生长，离不开特定的环境。动植物有自己的生长、发育、繁殖的自然规律，要求有适宜的外界条件，如光、热、水、气、土、肥等；生物资产需要土地作为生产基地；还需要利用自然环境中包括太阳能、生产肥力、水力、风力等自然资源作为动力；生物之间还有复杂的生态关系；等等。这些环境条件会影响产品的质量和产量。
（3）生物可以提供多种农副产品，但是同一种作物、牲畜提供的产品在数量、质量上具有相当大的差异。
1.2 生物资产的确认
IAS41 生物资产的确认要求具有资产的特征，即：一是企业因过去交易的结果而控制该资产；二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业；三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。会计确认的信息，都要计入会计报表，直接影响着报表使用者的理性判断，因而，会计准则中认为会计要素的确认，除了符合定义，成本可以计量之外，还要具有可靠性和相关性。生物资产，由于其生物特性，其价值随着其生长而不断变化，因而，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。对生物资产的确认，要充分考虑可靠性和相关性的结合。
2 生物资产的计量 美国会计学会在 1996 年制定的准则中认为会计就是计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的，但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。因此对生物资产的计量，是 IAS41 的主体部分。
2.1国际会计准则规定以公允价值作为生物资产计量的基础
传统的会计计量都是以历史成本计价的，历史成本是实际交易而不是可能的交易所决定的，同时又得到双方的认可，因而具有较大的可靠性，历史成本的思想在会计中成为传统，得到大家的认同。但是在价格变动的情况下，历史成本的相关性会下降，而生物资产作为一种特殊的资产，生产周期长，对企业的价值随时间的变化而变化，如果仍以历史成本表达，则违背了会计信息相关性的原则，不能达到为决策者提供有用信息的目的。在会计准则公布以前，准则委员会中还存在两种观点，多数赞成采用公允价值模式，但也有一部分人主张允许企业在公允价值模式与成本模式之间做出选择。最终服从了多数人的意见，准则规定：⑴在公允价值可以可靠计量的情况下，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；⑵在公允价值不能可靠计量的情况下，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。在41号准则中规定了公允价值的含义，是指在公平的交易中，熟悉情况的当事人，自愿据以进行交换或债务清偿的金额。以公允价值进行计量，充分考虑了生物资产价值变化的这一特性，从理论上看是科学合理的，但是在实践中，价值的取得比较困难。
2.2 国际会计准则规定了公允价值的计算方法
会计准则中认为最能体现公允价值的就是市场价格，因而 IAS41 中规定公允价值的确定方法可根据：（1）如果某生物资产或农产品存在活跃市场，则该市场中的报价则为决定该资产公允价值的恰当基础；（2）如果活跃市场不存在，则企业可选用下列方法之一：一是从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产价格；三是行业基准规定的单位价格。（3）在无法取得生物资产市场价格或价值条件下，企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后的价值。会计人员受客观环境和自己知识水平的限制，有时无法观察到当事人据以进行交易的市场价格。因而公允价值的确定带有很大的主观性。在不存在活跃市场的情况下，判断经济环境变化、按资产差别分类、行业规定等都不能避免主观性，不同人又有不同的看法，与客观事实的差异不能确定。利用现金净流量得到公允价值的计算方法中，现金流量和折现率的确定更是有主观随意的嫌疑，为会计信息操纵提供了机会。因此，资产以公允价值为基础确认，降低了会计信息的可靠性。
此外，这项准则中规定，按照公允价值减去预计至销售将发生的费用确认生物资产产生的利得或损失，以及生物资产公允价值减去预期至销售将发生后的余额变动产生的利得或损失应包括在其发生期间的净损益之内。这样无论是初步确认还是生长中的生物资产都将未实现的增长价值体现在报表中了。
3 国际会计准则对生物资产的披露 财务会计必须提供对使用者决策有用的信息，披露是对主表的补充说明，以使使用者更好地理解会计信息，有助于其科学决策。现在更多的使用者呼吁披露主表以外更多的复杂内容。
3.1 国际会计准则对生物资产披露的要求
生物资产不同于其他资产，其计量方法与其他资产有所区别，在对其进行披露时，准则规定应根据生物资产计量时采用的依据不同分情况披露：（1）如果生物资产开始时，公允价值可以可靠地计量，则企业应对各组生物资产以定量或文字方式做出描述，并披露生物资产公允价值可以合理估计的理由，以及企业期初期末生物资产账面价值的调节表。（2）当企业按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量资产时，应披露：①生物资产的描述，②对公允价值不能可靠计量的原因的解释，③公允价值高度可靠所处的估计期间，④使用的折旧方法，⑤使用的期限和折旧率，⑥期初和期末的账面原值和累计折旧。（3）如果按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量的生物资产，如果公允价值在当期内变得能够可靠计量时，企业应披露下列信息：①对该项资产的描述，②对公允价值变为能够计量的原因的解释，③变化的影响。由于资产的生物特性，准则采取了公允价值作为计量基础，但是公允计量中的主观因素不容忽视，文字描述似乎比文字更有助于理解，对于生物资产的披露，文字描述成为必不可少的补充资料。
3.2 “历史成本＋公允价值”的模式
历史成本计量是一项广为大家接受的传统惯例，生物资产的历史成本与其价值有所偏差，降低了相关性，而公允价值避免不了主观因素的影响，降低了可靠性。因而在可靠性与相关性的权衡中我们需要寻找一个均衡点。
美国石油天然气会计准则带给了我们一些启发。美国从20 世纪 50 年代到 70 年代，一直在探讨石油天然气的计价方法。为寻找油气而发生的勘探、开发成本，与将来对企业的价值没有必然联系，使用历史成本法为基础的成果法或全部成本法，没有认可已发现的石油和天然气储量的价值，也没有反映发现活动的真实收入，因而提供的报表没有意义。1978年，美国证券交易委员会（SEC）发布了一种以探明油气储量为基础的、被称为“储量认可法”的新的会计核算方法。储量认可法将赋予油气探明储量一种价值，并将在收入中按照实际发生的变化情况反映油气探明储量价值的变化。探明油气储量的未来估计价值应该作为资产，折现率为 10％。自 SEC 要求用储量认可法补充揭示以来，引起了会计理论界与实务界的广泛争议，人们发现储量认可法是以现行的油气价格、现行成本、现行的法定税率、
管理当局对未来开发、开采时间分布的估计和 10％的折现率作为假设的，这些假设的过分主观估计带有很大的不确定性。而可靠性是会计报表的基础和核心，而石油资产的一个重要特征是其历史成本与其未来现金流量的巨大差异，因而油气储量的未来现金流量也必须揭示，才能体现相关性，否则历史成本模式是不能满足信息需求者的决策需要的，必须寻找一个可靠性与相关性的平衡点。1982年 FASB 推出“历史成本＋储量价值模式”，这种以历史成本为基础，而折现价值为补充的信息揭示方式得到大家的认可，在美国一直延续到今天。
生物资产与石油天然气的情况很相似，在历史成本不足以表现生物资产对企业的价值，而公允价值的主观因素降低了可靠性的条件下，不妨借用这一成功经验，建立“历史成本＋公允价值”的模式，即在会计报表中以历史成本计量生物资产，在补充资料中，披露生物资产的公允价值、及其计算方法、以及与历史成本的差额等。
4《国际会计准则第 41 号》对中国的启示 随着经济往来的频繁，经济一体化进程的加快，我国也需要跟随潮流制定关于生物资产的会计准则，以便与国际惯例接轨。制定关于生物资产的准则，是对会计准则的完善。准则规定以公允价值作为生物资产的计量基础，反应了当今世界会计界的一种倾向，越来越多的人关注企业的价值，而不仅仅是企业的历史成本，但是在现阶段，公允价值的主观性对会计信息的可靠性的影响不容忽视，因此如何增强公允价值的可靠性是一项长期而艰巨的任务。创造得到可靠公允价值的条件是制定生物资产准则并使其发挥作用传递可靠会计信息。
4.1 建立统一的市场
公允价值要求在活跃的市场条件下，活跃的市场是指具备以下条件的市场：①市场内的交易品是同质的；②任何时间都可以找到自愿的买主和卖主；③价格信息对公众是公开的。最能体现公允价值的是市场价格，只有建立统一完善的市场才能得到统一的市场价格，企业才能根据市场价格得出资产的公允价值，从而使不同企业的会计信息具有可比性。
4.2 建立完善的信息服务体系
企业得到公允价值，首先要取得市场信息，而企业各自在市场上追踪记录信息的成本是很昂贵的，如果建立一个收集市场信息的系统，以便每个企业都能用于财务报告的目的，这对所有会计信息相关者的利益远远大于他们各自独立地收集和处理信息的收益。当前计算机网络的广泛应用为建立完善的信息服务系统提供了技术条件。
4.3 政府在其中起主导作用
会计信息具有公共物品的性质，会计信息的需求者比较分散，不能形成有效的需求主体，因而都存在搭便车的心理，不管是监督会计信息的质量，还是为提高会计信息质量创造条件都不能形成统一的整体，因而需要政府的支持和推动。
参考文献 [1] 国际会计准则——41 [EB/OL] .http: //www.chinaacc.com,2003-12-02.
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[5] 邓小洋, 张鹏. 农业会计准则探索[J]. 中国农业会计, 2002,（8）.
作者:陈丽娟 王建中 李宁 来源:河北工程技术职业学院学报2004 年第6卷第2期
