经营者股票期权作为现代薪酬结构中长期激励的一部分,在我国出现的时间不长,会计理论界对如何处理这一经济事项还没有形成统一的认识;同时由于经营者股票期权的会计处理方法直接影响到相关各方的经济利益,关于是否确认、如何进行会计确认的问题还存在着较多的争议。
(一)费用观
由于美国是目前经营者股票期权激励计划应用最为广泛的国家,所以其对经营者股票期权的会计处理的讨论最为深入。在美国,目前对经营者股票期权会计处理的主要规则是1972年会计原则委员会(APB)发布的第25号意见书“向雇员发行股票会计”和1995年财务会计准则委员会(FASB)发布的第123号财务会计准则公告书“以股票为基础的补偿会计”。尽管这两份会计准则本身并不仅是规范股票期权的会计处理,但它们是关于股票期权会计处理的重要文献。APB和FASB都将之确认为企业的一项费用,即补偿成本,列入利润表。
(二)特殊权益观
该种观点认为,按照所有者应享有的权利划分,经营者股票期权不属于权益;按照负债的性质划分,经营者股票期权不属于负债。所以,经营者股票期权既不是权益也不是负债,而是兼有权益和负债的性质,在不改变现行会计模式的情况下,把经营者股票期权作为一种特殊的权益处理比较恰当。但该种观点又认为对经营者股票期权而言,尽管它的发行没有导致负债的发生,也没有减少企业的所有者权益,但仍应确认由此而引起的报酬费用,理由与FASB一致,这又回到了费用观。
(三)非会计对象观
这种观点认为,经营者股票期权显然已经不符合费用的定义了,因为它体现的是经营者和所有者之间的利益分享关系。它已经超越了会计系统处理对象的范围,我国不宜要求企业通过会计报表正式确认经营者股票期权。但是经营者股票期权的信息披露制度必须从严规范,应该尽早制定出经营者股票期权的信息披露准则。
(四)利润分配观
这种观点认为,按照现代企业理论,经营者股票期权的经济实质是企业经营者参与企业剩余索取权的分享,在股票期权赠予经营者之后,经营者就成为企业的非股东所有者,成为企业所有者权益的拥有者之一。因此,应将股票期权确认为企业的利润分配,以便反映经营者股票期权的经济实质。
二、笔者赞同的观点———费用观
本文赞同APB和FASB的处理方法,即将股票期权予以费用化,这是因为:
首先,股票期权尽管在形式上是属于激励性的,但在经济内涵上应属酬劳性的。在会计上,应以费用形式来确认。其次,股票期权作为一种报酬,它的最终目的是为了提高企业的价值,那么为了达到此目的而流出的经济利益自然应该视同费用,只有这样,才能体现“实质重于形式”和“真实、相关”的会计原则。最后,如果不将本应计入利润表的费用确认入账,那样无疑会高估利润,使财务报表失去可信度,从而损害财务报表的质量,影响信息的相关性。
三、经营者股票期权的会计确认
(一)经营者股票期权的初始确认
初始确认是指当一项交易或事项己经发生并符合确认的基本标准时就应当予以记录,并计入财务报表。初始确认是任何一个项目的第一次确认。股票期权的公允价值在经营者股票期权存续期间会发生重大变化。因此,何时确认相关的报酬成本就显得相当重要了。经营者股票期权计划中涉及的日期有股票期权赠与日、授权日、行权日以及股份转让日,那么经营者股票期权应在哪个时间进行费用确认呢?
有的观点认为,经营者股票期权应该在股票期权赠与日就开始确认为费用,因为赠与股票期权当天就已经对公司产生影响。
笔者认为,经营者股票期权的费用应该在行权日进行确认。因为经营者股票期权在未来可能被行权而使经营者股票期权具有了价值。如果我们事先知道一个确定的经营者股票期权在未来不可能被行权,那么这样的经营者股票期权对经营者来说还有什么价值?所以,经营者股票期权有价值,但价值是体现在经营者行权之后,而在行权之前,经营者股票期权不具有价值,因而也就谈不上费用的确认。因此,费用的初始确认时间应当是行权日,而不是经营者股票期权的赠与日。至于其费用的摊销应该在随后的经营者服务年限里进行。这个时间段起于行权日,在经营者与公司劳务合同期满时为止。应作如下会计分录:行权时,确认报酬费用总额,此时,借记“报酬费用”,贷记“经营者股票期权”;第一年年末进行费用摊销时,借记“管理费用”,贷记“递延报酬成本”。
(二)经营者股票期权的后续确认
一个项目在初始确认之后如果其价值发生变动,就要进行后续确认。后续确认是针对后续计量而言的,如果后续计量与初始计量之间产生了差额,对这一差额的调整就是后续确认。
1.对于条款确定的经营者股票期权计划而言,经营者股票期权的价值一经确定,除了行权价之外,即使影响股票期权价值的其他因素发生变化,也不对经营者股票期权的价值进行调整,但是对由于经营者离职等原因造成的经营者股票期权没有行权而失效,则应按实际行权的股数予以调整。
2.对于条款不确定的经营者股票期权计划,在赠与日,由于存在不确定的事项,所以不能对其进行客观的计量,此时赠与日不是计量日。但是,赠与行为已经发生,按照权责发生制就应该及时予以披露,以确定该行为对公司财务状况和经营效果有何影响。此时确认的金额为估计的结果,到了计量日,对经营者股票期权的价值正式计量时,应对正式计量的结果和初始确认金额之间的差额进行调整,进行后续确认。
(三)经营者股票期权的终止确认
终止确认是相对于初始确认而言的,没有初始确认也就没有终止确认。终止确认指的是将一个已确认的项目从财务报表上注销。经营者股票期权已经行权或是到期失效,经营者股票期权不存在时,应将经营者股票期权从资产负债表上注销。在以下几种情况下,应注销经营者股票期权:
1.经营者行权。通常情况下,经营者有三种行权方式:现金行权、无现金行权、无现金行权并出售。
2.经营者自愿离职。对于尚在授权期的股票期权,离职的经营者不得行权;如果经营者在离职前根据公司特殊规定已提前行权,公司有权以行权价回购这一部分股票,不得行权的部分应注销。
3.经营者退休。经营者退休,经营者持有的所有的股票期权在授予时间表和有效期不变,享有和离职前一样的权利,但如果股票期权在期限结束后三个月内没有行权,则成为非法定股票期权,不享有税收优惠。
4.经营者丧失行为能力。如果经营者在事故中永久地完全丧失行为能力,因而终止了与公司的雇佣关系,则在持有的股票期权正常过期之前,该经营者或其配偶可以自由选择时间对可行权的部分进行行权。但是,如果其在离职后十二个月内没有行权,则股票期权转变为非法定型股票期权。
5.经营者死亡。如果经营者在任期内死亡,股票期权可以作为遗产转移至继承人手中。如果经营者在离职三十天内死亡,大多数公司将这种情况看作经营者在任期内死亡。
在上述情况下,经营者股票期权的终止确认较为简单。对于已行权经营者股票期权部分,应转为普通股;对于未行权部分,则应转为资本公积。对于由激励型股票期权转为非法定股票期权的部分,只要把经营者股票期权由二级明细科目“激励型”转为“非法定型”即可。
四、结 语
经营者股票期权既不是权益也不是负债,而兼有权益和负债的特征。经营者股票期权作为公司的一种长期激励机制,是一种管理制度创新的产物。经营者股票期权有价值,而且赠予的股票期权具有激励和报酬性质,所以确认经营者股票期权的同时要确认由此而引起的报酬费用。对于条款确定的经营者股票期权,只存在由于最终授权股数与赠予股数之间的差异而产生的后续确认问题;对于条款不确定的经营者股票期权,在计量日对经营者股票期权的价值正式计量时,对正式计量的结果和初始确认金额之间的差额进行调整,也是经营者股票期权的后续确认。经营者股票期权的终止确认依经营者股票期权的终止方式而有所不同。对于经营者行权而终止的部分,应转为普通股;未行权而终止的部分,转为资本公积;由于特殊原因,造成由激励型股票期权转为非法定股票期权的部分,则只要把经营者股票期权由二级明细科目“激励型”转为“非法定型”即可。
[参考文献]
[1]冯国滨,邱承军.股票期权激励机制及相关会计问题探讨[J].山东省农业管理干部学院学报,2003,(4).
[2]王瑞华.股票期权会计研究[M].北京:中国财政经济出版社,2003.
[3]王悦.再探美国股票期权会计制度[J].财会视窗,2003,(6).
[4]原红旗,钱怡.股权激励的会计确认与计量[J].财经研究,2003,(10).
作者:朱雅琴,党胜利 来源:经济与社会发展2006年第2期
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文章录入：yihan 责任编辑：yihan |
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