除了现金流量估价模型以外，现行的许多其它财务估价模型如损益表模型、奥尔森模型等，均直接通过资产账面价值与盈余信息来对企业进行估价。上述成本价值混合计量模式能够根据资产产生现金流量的特点，最大限度提高资产账面价值与盈余信息含量，从而有效增强模型预测的准确性。

　　另外，在上述模式下，还可以从投入产出角度反映财务会计的另一个目标：评价管理人员的受托责任履行情况。如果资产单纯采用价值计量，则难以反映投入产出关系，根本无法计算利润，也就无从实现财务会计反映“受托责任”的会计目标。反之，成本与价值混合计量则可较好地兼顾二者，既能满足投资者的信息需求，又能满足投资者评估管理层对受托经营资源的履行情况。这样在现行财务框架体系内，上述模式既可以最大限度地提高财务决策的有用性，又可以达到反映管理者的受托责任目标。

　　五、资产计量属性的选择

　　根据上面所设想的模式，对资产可以区别其持有目的分别采用价值或成本计量。那么，在现行财务会计框架下，资产应如何选择其计量属性呢？由于计量的可靠性以及产生现金流量的方式等因素的限制，在实务中，可作为资产价值计量的属性有现值、现行市价以及可实现净值。

　　1.现值。笔者认为，实务中以现值对资产进行计价，必须满足三个条件：（1）通过资产未来的销售或交换而获得的货币金额应是可知的或可确切地估计； （2）预期现金收入的时间应是固定或相当确定；（3）资产单独产生现金流量。实务中要满足上述三个条件的资产必须根据特定的合同进行。因此，企业持有资产的目的如果就是为了按照有关合同规定的具体价格和支付条件交付给顾客，这些资产就可按其现值予以计量，例如准备持有到期的债券投资。

　　2.现行市价。指在正常经营过程中，出售一项所持有的资产可获得的现金或现金等价物。实务中资产应用这一计价基础必须符合四个必要条件：第一，市场被管制，资产价格明确；第二，资产持有的目的是销售，且销售费用不大；第三，按售价收到现金的时间间隔很短；第四，资产售出无障碍。例如准备随时变现的、公开交易的有价证券，可以采用现行市价进行计价。

　　3.可实现净值。指企业在正常经营活动过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值，应用时应具备以下条件：（1）资产持有的目的是为了销售；（2）资产能容易地以已知的价格售出（收入实现不存在障碍）；（3）追加的成本或费用可以合理估计；（4）收现的时间间隔不能太长。

　　从上述三个资产计量属性来看，在实务中使用价值计量必须具备以下条件：（1）可以单独计量资产出售产生的现金流量；（2）资产的收入实现非常容易或有合同保障；（3）资产直接或间接产生的现金流量的数额是可知的或可确切地估计。在符合上述条件的情况下， 资产价值计量的金额可以得到可靠的保证。在此基础上，如果收到现金间隔的时间较长，则可以采用现值计价；如果时间间隔较短，则可采用现行市价或可实现净值予以计价。从目前的会计实务来看，由于可靠性、实现原则及谨慎性原则的约束，上述价值计量方法应用得很不完全，主要应用于资产发生减值或无从寻找历史成本证据的时候。

　　当资产的计量不符合上述条件时，成本则是其计价基础的现实选择。资产计价可供选择的成本计量基础有：历史成本和现行成本。相对于历史成本而言，现行成本更具相关性。在世界经济通货膨胀率居高不下的20世纪60年代至70年代，现行成本曾被世界普遍看好。但由于现行成本一方面难以验证，不符合可靠性标准；另一方面某些资产现行成本的取得较为困难或根本不可能，从而限制了这种计量属性在实务中的应用，特别是在经济平稳的时候。例如， FASB在1979年曾发布过FAS33，要求企业补充提供按现行成本调整的信息，但在通货膨胀平息后，这一准则又被1986年颁布的FAS89所代替， 从而使物价变动信息的提供由强制改为自愿。因此，从会计实践来看，由于可靠性及成本效益等因素的约束，现行成本更多地应用于经济剧烈波动的时候。

　　六、结语

　　根据上述讨论，我们可以得出以下结论：

　　1.资产计量属性的选择受会计信息质量特征与会计本质特征等因素的约束；不论从经济学还是从会计学的角度看，资产计量难以全部采用价值计量，成本计量有其存在的必要性；

　　2.企业价值并不等于其全部资产价值的简单加总；现值计量技术尽管在理论上已经突破，但是难以应用于所有资产；

　　3.为提高会计信息的相关性，资产可作如下分类计量：对单独产生现金流量的资产可以采用价值计量，但对不能单独产生现金流量的资产应采用成本计量；

　　4.未来资产计量是成本与价值并存，这样可以更好满足会计的“决策有用”与“受托责任”双重目标；

　　5.在现行财务会计框架体系内，资产采用价值计量与现行成本计量必须符合一定的条件。

　　注释：

　　①事实上，普遍认同的是资产“未来经济利益”的本质属性，但在资产定义的具体表述上则存在差异。如国际会计准则委员会 （IASC）就将资产定义为“由于过去的交易而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流人企业的资源”，而不是像FASB那样将资产直接表述为“未来经济利益”本身。

　　②按照公允价值的定义，它不是一个独立的计量属性，而是包含历史成本、现行成本、现行市价以及现值（作为搜寻公允价值的一种手段，它在会计计量中的唯一目的就是估计公允价值）在内的复合计量属性。但在讨论时，一般把它看成是与历史成本相对应的价值计量的代表。

　　主要参考文献

　　葛家澍、杜兴强。2003.财务会计概念框架与会计准则问题研究。北京：中国财政经济出版社

　　葛家澍。2003.财务会计的本质、特点及边界。会计研究，3：3～7

　　沈生宏、刘峰。1996.权责发生制、公允价值和会计信息相关性。会计研究，5：38—43

　　张鸣。1997.试论成本计量与资产计量的关系。会计研究3：24～28

　　周浪波、杨琼。2002.会计收益的质量特征探析。事业财会。5：41～42

　　AICPA1994Improving Business Reporting-A Customer Focus

　　ASB. 1999. Statement of Principles for Financial Reporting

　　FASB. 2000.　Statement of Financial Accounting Concepts NO. 7 ： Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements

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