摘 要:非货币性交易会计准则是我国现行会计准则重要的组成部分,为规范不涉及或很少涉及现金的非货币性交易提供了依据。非货币性交易会计业务一方面加快资金周转提供了新的途径,但同时也产生了诸如一些企业会计利用非货币性交易来操作利润等问题。本文试图从非货币交易会计的内涵入手,阐述了其会计处理中需要了解和注意的地方,并给出了一些自己对非货币性交易的认识和建议。
一、关于非货币性交易会计的概述
(一)非货币性交易的内涵
财政部于2006年发布了重新修订的《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》。新准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的,也就是说非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。在这个定义中有几点需要注意的地方:首先,这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。所谓货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等;除此之外的存货、固定资产、无形资产等均为非货币性资产。其次,交换是指一个企业或另一个企业之间的互惠转让,通过转让,企业以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务,或者偿还一项负债。最后,非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让,包括从企业内部转出和从企业外部转入。从定义中我们不难看出,非货币性交易的根本特征就在于双方交易的是非货币性资产,是一种物物交易,货币性资产只是一种补充。
(二)非货币性交易的分类
非货币性资产按照持有目的,可分为待售资产和非待售资产。待售资产是企业为出售而持有的非货币性资产。相对应的,非待售资产是企业持有的作为劳动对象或劳动手段,在正常的生产经营中发挥作用而不是通过出售获利的非货币性资产。在将非货币性资产分为待售资产和非待售资产的基础上,将非货币性交易分为同类非货币性交易和非同类非货币性交易。其中,待售资产与待售资产相交换、非待售资产与非待售资产相交换属于同类非货币性交易,而待售资产与非待售资产相交换则属于非同类非货币性交易。
二、非货币性交易中涉及的会计处理问题
我国会计准则规定,在进行非货币性交易的核算时,无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产,或者同时以多项资产换入一项资产,或者以多项资产换入多项资产,均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但是我们必须注意补价问题。何谓补价?从前所述及的非货币性交易的定义来分析,补价是在非货币性交易中涉及到的少量的货币性资产;而从补价的来源看,则是双方交易的非货币性资产,其公允价值不相等。新准则在这方面的制定遵循了谨慎性的原则,引入公允价值作为换入资产入账价值的计价基础。在资产交换过程中,由于一方资产的公允价值高于另一方资产的公允价值,根据市场经济中的等价交换原则,公允价值较高的一方必然要求得到一定的补价。在非货币性交易中是否存在补价将影响对交易的会计处理,不存在补价的会计处理相对比较简单,而涉及补价的会计处理重点在于资产入账价值和收益的确定。
支付补价时,公允价值较低的一方需要向较低的一方支付补价,以使双方的交易符合等价交换的原则。按照会计准则的规定,支付补价的,对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费作为入账价值。对于受到补价的企业,在确定换入资产的入账价值时,应先确认损益,然后根据“换出资产账面价值-补价+确认的收益+应支付的相关税费”作为换入资产的账面价值。从准则的规定我们可以看出受到补价的企业应确认一定的收益。这是因为在非货币性资产交换过程中,换出资产的一部分利益已经通过交换本身实现了,因此受到补价的企业应按照适当的金额记录收益。
另外,对非货币性交易损益的确认方式上也有一些变动值得关注,在实际的会计实务操作中,需要我们特别注意的。对于非货币性资产交换,会计与税务处理存在明显的差异。按照相关税法的规定,以非货币性资产换取其他非货币性资产,实际上是一种有偿出让资产的行为,只不过换取的不是货币,而是货物或其他经济利益,应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理,分别计算缴纳相应的流转税和所得税。也就是说,如果交换具有商业实质,两者的处理一致,均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得;如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的,会计上不确认损益,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失,并以换入资产的公允价值确认其入账价值。
三、对我国非货币性交易会计处理完善的思考
我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加的活跃,会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且,在实施公允价值的过程中,活跃的市场是一个前提条件。但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立,所以这并不意味着我国在非货币性交易方面已经完善了,公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看,非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广势在必行,为了有力真实反映企业资产状况和财务状况,我们必须不断关注这方面的改革和完善,以求更好的为我们国家的经济服务。
(一)对于非货币性交易准则层次上的完善。可以说完善“非货币性交易”准则的关键,要明确非货币性交易的基础,改进增值税的处理,明确补价原因是处理补价的关键,增加非货币性交易的披露内容,划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督,对可能出现的问题予以指出,最大程度上抑制损失。
(二)对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开,加大宣传力度。我国还是发展中国国家,考虑国情和实际就非常重要。比如说,从理论上讲,非货币性交易换入的资产的入账价值应该是该项资产的公允价值,但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善,资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性交易谋取利益,我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情,在非货币性交易上决不能生硬的运用理论,避免政策上出现漏洞,给国家造成损失。
(三)建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度,准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权,提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式,同时加大监管力度,强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。
(四)在非货币性交易的会计处理上,公允价值理解可以说是至关重要的,合理确认资产的公允价值,解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的,因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性,考虑到我国现实的经济发展状况,要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。
虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制,但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大,应在适时进行会计制度的创新,可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。
参考文献:
1 喻立勇,关于非货币性交易准则的改进建议,《财会月刊》,2000,18.
2 企业会计准则-非货币性交易[Ｍ],中国财经出版社,2001.
3 田明.最新企业具体会计准则阐释[Ｍ],中国物价出版社,2002.
作者:马 妍 来源:成都行政学院学报2006年第4期
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文章录入：yihan 责任编辑：yihan |
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